Zasady ujęcia kryptowalut w bilansie jednostki

Stanowiące własność i kontrolowane przez jednostkę kryptowaluty powinny być w odpowiedni sposób ujęte w bilansie. Okazuje się jednak, że istnieje sporo rozbieżności, jeżeli chodzi o bilansową kwalifikację wirtualnych walut. Jakie obwiązują zasady ujęcia kryptowalut w bilansie? Odpowiedź znajdziesz w artykule!

Kryptowaluty w świetle ustawy o rachunkowości

Biorąc pod uwagę przepisy polskiej ustawy o rachunkowości, nie ulega wątpliwości, że nabyte kryptowaluty stanowią aktywa. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W tym miejscu pojawia się pytanie, czy kryptowaluta jest aktywem finansowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości aktywa finansowe to aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości poprzez aktywa pieniężne rozumie się aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej).

Tymczasem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu waluta wirtualna to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej;
2. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące;
3. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych;
4. instrumentem finansowym w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi;
5. wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle powyższego słuszne zatem wydaje się potraktowanie kryptowalut jako innych inwestycji. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

W myśl art. 35 ust. 1 ww. ustawy nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.

Z kolei stosownie do art. 35 ust. 8, jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1–3 ustawy o rachunkowości, czyli:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika aktywów;
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła;
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła.

W tym miejscu trzeba też wskazać, że w doktrynie istnieje pogląd, zgodnie z którym wirtualna waluta stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Przyjęcie takiego założenia i przeniesienie tego argumentu na grunt prawa bilansowego spowoduje, że wirtualna waluta może być zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, mówiąc o wartościach niematerialnych i prawnych, rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Zasady ujęcia kryptowalut w bilansie a kryptowaluty w świetle MSR

Z przedstawionych przepisów wynika, że ustawa o rachunkowości nie wyjaśnia, w jaki sposób potraktować posiadane przez jednostkę kryptowaluty. Z tego też względu można posiłkować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Jak bowiem wynika z treści art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. 

Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej wydał w czerwcu 2019 roku interpretację odnośnie do prezentacji kryptowalut w sprawozdaniach finansowych (www.ifrs.org/news-and-events/updates/ifric-updates/june-2019/8, dostęp: 6 marca 2020 roku). Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu, w przypadku gdy jednostka posiada kryptowalutę na sprzedaż w toku zwykłej działalności operacyjnej, to do tych aktywów zastosowanie ma MSR 2 „Zapasy”. Zgodnie z MSR 2 zapasy to aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku prowadzonej działalności. 

W kontekście bilansu zapasy stanowią element aktywów obrotowych. W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości poprzez aktywa obrotowe rozumie się tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

1. aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 – są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy;
2. aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 – są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne;
3. należności krótkoterminowych – obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;
4. rozliczeń międzyokresowych – trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Analizując powyższe przepisy, łatwo zauważyć, że istnieje sporo rozbieżności i wątpliwości co do poprawnego klasyfikowania kryptowalut w bilansie jednostki. Również porównanie przepisów ustawy o rachunkowości z regulacjami MSR prowadzi do wniosku, że reguły tam zawarte nie są ze sobą zbieżne.